Organschaft auch bei atypisch stiller Beteiligung

Ob eine Tochterkapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, eine taugliche Organgesellschaft im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft sein kann, wurde in Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur bislang unterschiedlich beurteilt und noch nicht höchstrichterlich entschieden. Die finanzgerichtliche Rechtsprechung und Teile der Literatur gingen davon aus, dass eine Organschaft bei einer atypisch stillen Beteiligung an der Organgesellschaft ausscheidet. Denn eine solche sei als Teilgewinnabführungsvertrag einzuordnen, was dem Abschluss eines auf Vollgewinnabführung gerichteten Vertrags entgegenstehe. Dem schloss sich die Finanzverwaltung im Ergebnis mit BMF-Schreiben vom 20.08.2015 an: Aufgrund der Gewinnbeteiligung der atypisch still beteiligten Gesellschafter kann die (vermeintliche) Organgesellschaft nicht ihren „ganzen Gewinn” i.S.d. § 14 Abs. 1 KStG an den Organträger abführen. Demgegenüber ging der überwiegende Teil des Schrifttums davon aus, dass auch bei Bestehen einer atypisch stillen Beteiligung an der Organgesellschaft der „ganze Gewinn“ abgeführt wird. Denn die von § 14 Abs. 1 KStG vorgesehene Gewinnabführung sei nach zivilrechtlichen Maßstäben zu bestimmen. Da die Gewinnbeteiligung des (atypisch) stillen Gesellschafters im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Organgesellschaft als Aufwand erfasst werde, stelle der danach ausgewiesene Gewinn den „ganzen Gewinn“ dar, der der Abführungspflicht unterliege. Diese Auffassung bestätigte der BFH nun in zwei Urteilen vom 11.12.2024 (Az. I R 33/22 und I R 17/21).

Im einen Verfahren (Az. I R 33/22) hatte eine Kommanditgesellschaft (KG) mit einer GmbH einen Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen, um eine Organschaft zu begründen. Danach war die „abhängige“ GmbH als Organgesellschaft verpflichtet, den ganzen von ihr erwirtschafteten Gewinn an die KG als Organträger abzuführen. Im darauffolgenden Jahr beteiligte sich die KG zusätzlich atypisch still an der GmbH, also der Organgesellschaft. Da dem atypisch still Beteiligten (der KG) ein Anteil von 10 % des Gewinns der GmbH zustand, vertraten Finanzamt und Finanzgericht die Auffassung, dass lediglich 90 % des Gewinns an die KG als Organträger abgeführt worden sei, das Gesetz aber die Abführung des ganzen Gewinns fordere. Die Organschaft sei daher insgesamt nicht anzuerkennen und die Gewinnabführung als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.

Dies entschied der BFH anders: Eine atypisch stille Beteiligung an der Organgesellschaft steht der Anerkennung einer ertragsteuerrechtlichen Organschaft grundsätzlich nicht entgegen.

§ 14 Abs. 1 KStG setzt zwar einen auf vollständige Gewinnabführung gerichteten Vertrag i.S.d. § 291 AktG und die strikte Erfüllung der zivilrechtlichen Vertragspflichten voraus. Was aber als ganzer Gewinn abzuführen sei, bestimmt sich nach dem Zivilrecht. Gegenstand der Abführungsverpflichtung ‑ auch für steuerrechtliche Zwecke ‑ ist deshalb der Jahresüberschuss i.S.d. § 301 S. 1 AktG und nicht der steuerrechtlich ermittelte Gewinn. Aus der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresüberschusses folgt, dass auch die Gewinnermittlung im Einzelnen den handelsrechtlichen Vorgaben zu folgen hat. Anderenfalls käme es zu einem vom Handelsrecht abweichenden Jahresergebnis und zu einer „Nichterfüllbarkeit“ der Pflichten aus dem abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrag.

Gewinnbeteiligungen, die einem stillen Gesellschafter zustehen, sind (sowohl bei typisch wie atypisch stiller Gesellschaft) im Zivilrecht aber Aufwand und als solcher vom Gewinn der GmbH abzusetzen. Dieses (geminderte) Jahresergebnis - im Streitfall also „die 90 %“ - stellt damit den „ganzen Gewinn“ i.S.d. § 291 Abs. 1 S. 1 AktG dar, der handels- und in der Folge auch steuerrechtlich an den Organträger abgeführt werden muss.

Der BFH bestätigt zwar, dass eine (typische oder atypische) stille Beteiligung zivilrechtlich als Teilgewinnabführungsvertrag zu qualifizieren ist. Dies steht der Möglichkeit einer Organschaft jedoch nicht entgegen. Zum einen lässt sich aus § 14 KStG nicht ableiten, dass neben einem Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 AktG nicht auch ein Teilgewinnabführungsvertrag i.S.d. § 292 AktG bestehen kann. Zum anderen begründet letzterer in erster Linie schuldrechtliche Ansprüche des Berechtigten auf gewinn- und ergebnisabhängige Zahlungen. Diese wiederum mindern - wie andere Verbindlichkeiten auch ‑ den verteilungsfähigen (Rein-)Gewinn der Gesellschaft und betreffen somit die vorgelagerte Ebene der Gewinnermittlung. Der nach Abzug dieser „Geschäftsunkosten“ verbleibende Gewinn kann als „ganzer Gewinn“ angesehen werden, der zum Gegenstand eines auf Gesamtgewinnabführung gerichteten Unternehmensvertrags gemacht wird.

Im anderen Verfahren (Az. I R 17/21) war neben der grundsätzlichen Frage der Zulässigkeit einer Organschaft auch bei bestehenden atypisch stillen Beteiligungen an der Organgesellschaft eine besondere Unternehmensstruktur des klägerischen Unternehmens zu berücksichtigen: Sowohl an den eigenen Niederlassungen der Klägerin als auch an den Niederlassungen von Tochtergesellschaften bestanden teilweise atypisch stille Gesellschaften. Der BFH verglich diese Strukturen mit sog. Tracking Stocks, deren Vorliegen und Auswirkungen – auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht - näherer Aufklärung bedürfen und er das Verfahren deshalb an das Finanzgericht zurückverwies. Jenes hat dabei aber folgende, in den weiteren Leitzsätzen zum Ausdruck gebrachte Grundsätze zu berücksichtigen:

  • Bestehen unabhängig voneinander mehrere atypisch stille Beteiligungen jeweils (nur) an verschiedenen Niederlassungen einer Kapitalgesellschaft, dann kann diese Kapitalgesellschaft grundsätzlich Organträger einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft sein.
  • Die Rechtsfolgen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft treten grundsätzlich nicht ein, wenn am Gewerbebetrieb einer Organgesellschaft ein atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist. Dies gilt nicht, wenn sich der atypisch stille Gesellschafter bei Vorliegen mehrerer sachlich hinreichend abgegrenzter Geschäftsbereiche der Organgesellschaft lediglich an einem dieser Geschäftsbereiche beteiligt.
 

Hinweis:

Mit den veröffentlichten Entscheidungen hat der BFH eine für die Praxis wichtige Rechtsfrage zu Gunsten der Unternehmen entschieden und weitere durchaus nachgefragte Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet. Dennoch bleibt die konkrete individuelle Ausgestaltung und das Zusammenspiel der verschiedenen Mechanismen von Organschaft und stillen Beteiligungen sehr sorgfältig zu prüfen und immer im Auge zu behalten – sowohl beim Aufsetzen solcher Strukturen als auch in der laufenden Handhabung, insbesondere im Hinblick auf Beschlussfassungen und die Erfassung der maßgeblichen Vorgänge und Zahlungen in den Buchführungen.